民國(guó)時(shí)期的審計(jì)思想與現(xiàn)代借鑒

民國(guó)時(shí)期前后跨越不到40年的時(shí)間(1912—1949年),卻在某種程度上實(shí)現(xiàn)了從自然經(jīng)濟(jì)向資本主義經(jīng)濟(jì)的過(guò)度。與此同時(shí),民國(guó)時(shí)期又是中國(guó)從古代審計(jì)向現(xiàn)代審計(jì)轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時(shí)期,在中國(guó)審計(jì)歷程中發(fā)揮著重要的作用[1]。在這一時(shí)期,中國(guó)的審計(jì)制度建設(shè)和審計(jì)思想都從傳統(tǒng)逐漸走向了現(xiàn)代。其間,雖然時(shí)局不穩(wěn),但審計(jì)機(jī)構(gòu)的籌備和建設(shè)工作卻沒有中斷,最終形成了與傳統(tǒng)社會(huì)迥異的審計(jì)體系。取得了這樣的成績(jī),與當(dāng)時(shí)社會(huì)西學(xué)東漸思潮以及清末預(yù)備立憲的影響是分不開的,有很多飽學(xué)之士和進(jìn)步人士在吸收了國(guó)外先進(jìn)審計(jì)制度與審計(jì)思想后,結(jié)合中國(guó)國(guó)情社情進(jìn)行改進(jìn),具有中國(guó)特色又和國(guó)際社會(huì)接軌的審計(jì)模式就此建立。從這個(gè)角度講,借鑒民國(guó)時(shí)期審計(jì)的演化路徑和審計(jì)思想,對(duì)當(dāng)前的審計(jì)改革具有參考價(jià)值。

一.民國(guó)時(shí)期審計(jì)的演化路徑

(一)20世紀(jì)20年代--中國(guó)近代審計(jì)思想的建立

在這一階段,中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)得到了初步發(fā)展,審計(jì)學(xué)界已經(jīng)認(rèn)識(shí)到審計(jì)思想與審計(jì)理論對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要性,開始了相關(guān)探討。其中,具有代表性的成果要數(shù)吳應(yīng)圖編譯的《審計(jì)學(xué)》與鄭行巽編的《審計(jì)學(xué)ABC》兩部論著。這兩部論著都對(duì)近現(xiàn)代中國(guó)審計(jì)本質(zhì)和特征進(jìn)行了描述,認(rèn)為審計(jì)有必要通過(guò)第三方執(zhí)行,注重審計(jì)的獨(dú)立性;審計(jì)對(duì)象為會(huì)計(jì)資料和相關(guān)活動(dòng);審計(jì)工作借助的手段為檢查和稽核等。這二位學(xué)者對(duì)審計(jì)這一概念進(jìn)行的探討和分析,可以看作近代審計(jì)思想在中國(guó)出現(xiàn)的關(guān)鍵標(biāo)志,這在很大程度上改變了中國(guó)古代社會(huì)對(duì)審計(jì)的認(rèn)知,第一次給出了明確的概念和解釋[2]。再如,鄭著認(rèn)為:審計(jì)之目的為發(fā)現(xiàn)舞弊、發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤、糾正錯(cuò)誤;在實(shí)際操作中應(yīng)審查業(yè)務(wù)之情形、銀行之放款以及對(duì)疏忽負(fù)責(zé)(這在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績(jī)效審計(jì)中都有所表現(xiàn))等?？梢?二者有關(guān)審計(jì)目的的認(rèn)知是大體相同,都是為了查錯(cuò)揭弊,以維護(hù)社會(huì)公平與正義。

(二)20世紀(jì)30年代--近代審計(jì)思想與理論走向成熟

這一時(shí)期,中國(guó)審計(jì)界在審計(jì)思想與審計(jì)理論的探討方面有明顯進(jìn)步,審計(jì)學(xué)的著作和學(xué)術(shù)文章在數(shù)量質(zhì)量上都較之于上一個(gè)十年有顯著提升,甚至出現(xiàn)了專門研究政府審計(jì)的著作。比如,在內(nèi)容方面,這一時(shí)期的審計(jì)思想顯得更為全面、系統(tǒng)和詳盡。尤其在現(xiàn)金審查的過(guò)程中涉及手存現(xiàn)金的檢查和往來(lái)存款的檢查,還對(duì)公司賬務(wù)和往來(lái)業(yè)務(wù)進(jìn)行稽查,防止協(xié)同作弊。同時(shí),對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究更為深入。比如,在內(nèi)部牽制組織效用之局限方面,當(dāng)時(shí)的審計(jì)學(xué)家認(rèn)識(shí)到了內(nèi)部牽制組織的作用,在很大程度上阻止企業(yè)會(huì)計(jì)上的錯(cuò)誤和舞弊,還深刻地揭示了其中原因。這一時(shí)期審計(jì)思想的發(fā)展得益于對(duì)西方審計(jì)學(xué)說(shuō)的關(guān)注,以及將這些學(xué)說(shuō)與中國(guó)國(guó)情的結(jié)合。民國(guó)時(shí)期,審計(jì)學(xué)界已具有了相對(duì)科學(xué)理性的審計(jì)態(tài)度,注重學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)審計(jì)思想的同時(shí),按照中國(guó)國(guó)情進(jìn)行了靈活運(yùn)用。

(三)20世紀(jì)40年代--近代審計(jì)思想理論

日趨完善在這一時(shí)期,中國(guó)審計(jì)學(xué)界由于大量吸收了國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)思想、方法和手段,在審計(jì)思想與理論融合中國(guó)國(guó)情社情的過(guò)程中呈現(xiàn)出明顯進(jìn)步,其中具有較大影響力的包括陳成耀的《銀行內(nèi)部審計(jì)》、何士芳的《審計(jì)學(xué)》以及唐文瑞的《審計(jì)學(xué)》等著作。到了20世紀(jì)40年代末期,蔣明祺編撰了《政府審計(jì)原理》、許祖烈編撰了《中國(guó)現(xiàn)行審計(jì)制度》、陶元琳編纂了《中國(guó)政府審計(jì)》[3]。這些著作的出現(xiàn)標(biāo)志著中國(guó)審計(jì)思想與理論的成熟,體現(xiàn)在以下方面:更為全面而系統(tǒng)地論述了審計(jì)工作中需要體現(xiàn)的思想觀念,闡述了審計(jì)實(shí)踐中需要關(guān)注的問(wèn)題,結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況在理論高度上對(duì)審計(jì)工作予以論述。

二.民國(guó)時(shí)期的主要審計(jì)思想

(一)審計(jì)法治和獨(dú)立性思想

通過(guò)對(duì)有關(guān)文獻(xiàn)資料的分析后發(fā)現(xiàn),民國(guó)時(shí)期在審計(jì)立法機(jī)關(guān)的設(shè)置、職權(quán)的行使和審計(jì)報(bào)告的發(fā)布等層面上,均體現(xiàn)了監(jiān)審合一的觀念。其中,監(jiān)察院能夠借助審計(jì)組織對(duì)各級(jí)政府機(jī)關(guān)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督;審計(jì)機(jī)關(guān)倘若發(fā)現(xiàn)審對(duì)象存在違法亂紀(jì)現(xiàn)象,就可以請(qǐng)求監(jiān)察院對(duì)其進(jìn)行彈劾,完成對(duì)違法亂紀(jì)者的制裁。這樣一來(lái),就使得監(jiān)察與審計(jì)之間既存在分工也保持著彼此配合,體現(xiàn)出司法型監(jiān)審合一體制的優(yōu)勢(shì)。民國(guó)時(shí)期,為讓審計(jì)工作更具獨(dú)立性,政府設(shè)定的審計(jì)法對(duì)審計(jì)人員之任職條件、回避原則和限制兼職以及保護(hù)措施等都給出了明確規(guī)定。對(duì)具有重大審計(jì)事項(xiàng)要經(jīng)過(guò)審計(jì)會(huì)議和審核會(huì)議予以討論,以少數(shù)服從多數(shù)的原則進(jìn)行表決。這在立法層面上,保障了審計(jì)工作的公正性和客觀性

(二)分項(xiàng)審計(jì)思想

在對(duì)民國(guó)時(shí)期為數(shù)不多的審計(jì)學(xué)書籍進(jìn)行歸類整理后發(fā)現(xiàn),當(dāng)時(shí)的審計(jì)思想界十分重視實(shí)務(wù),在這一理念的指引下,幾乎全部審計(jì)學(xué)著作都會(huì)以較大篇幅對(duì)分項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行論述。從中可以看出,這些審計(jì)學(xué)家對(duì)分項(xiàng)審計(jì)思想的討論內(nèi)容基本都是以長(zhǎng)期的審計(jì)工作實(shí)踐為基礎(chǔ),對(duì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)之后形成的。比如,在分析和探討相關(guān)項(xiàng)目審查的過(guò)程中,大多對(duì)其中的具體實(shí)施程序、實(shí)施步驟和需要注意的事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)描述,這讓學(xué)習(xí)者于實(shí)務(wù)中按圖索驥、"按部就班",取得理想的審計(jì)效果。其中涉及的大量實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)時(shí)至今日依然具有重要的參考價(jià)值。

(三)審計(jì)分類思想

民國(guó)時(shí)期,外來(lái)思潮對(duì)中國(guó)審計(jì)思想造成了直接而深遠(yuǎn)的影響,近代中國(guó)的審計(jì)思想由此產(chǎn)生。在這一時(shí)期,對(duì)審計(jì)進(jìn)行分類大體上借鑒了美、英、德等國(guó)的劃分方法。按照當(dāng)時(shí)的國(guó)情,中國(guó)的審計(jì)學(xué)家們認(rèn)為應(yīng)該將詳細(xì)審計(jì)與期末審計(jì)視為最為重要的審計(jì)模式,將資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)與分期繼續(xù)審計(jì)視為輔助性審計(jì)。而政府審計(jì)因?yàn)槊駠?guó)司法型監(jiān)審合一制度的限制,在分類方面形成了屬于自己的特色。比如,政府審計(jì)依據(jù)職能將其分成審核和稽查,單純按照權(quán)限進(jìn)行劃分可以分成行政審計(jì)與監(jiān)察審計(jì)等?；谶@樣的審計(jì)分類思想,當(dāng)時(shí)中國(guó)的審計(jì)學(xué)發(fā)展就變得異常豐富,對(duì)審計(jì)的內(nèi)涵和外延都形成了全新的認(rèn)識(shí)。

三.民國(guó)時(shí)期審計(jì)思想對(duì)現(xiàn)代審計(jì)實(shí)踐的啟示

(一)充分借助現(xiàn)代化科技手段

民國(guó)時(shí)期,審計(jì)方式一般以送請(qǐng)審計(jì)、就地審計(jì)、委托審計(jì)以及巡回審計(jì)等為主。當(dāng)今時(shí)期,由于現(xiàn)代化科技水平的提升,就需要"解放"人力,借助計(jì)算機(jī)審計(jì)和網(wǎng)絡(luò)審計(jì)就能夠降低審計(jì)人員的勞動(dòng)量,擴(kuò)展審計(jì)工作的覆蓋范圍。同時(shí),還能消減審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的漏洞,強(qiáng)化審計(jì)工作的效率。目前,中國(guó)在會(huì)計(jì)電算化及信息化審計(jì)方面還處在學(xué)習(xí)與探索時(shí)期,審計(jì)機(jī)構(gòu)需要在傳統(tǒng)手工審計(jì)的基礎(chǔ)上,借助信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理自動(dòng)化、會(huì)計(jì)資料無(wú)紙化以及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)電子化。

(二)引進(jìn)外國(guó)審計(jì)理論時(shí)需結(jié)合中國(guó)國(guó)情

在民國(guó)時(shí)期,潘序倫指出當(dāng)時(shí)的中國(guó)唯有進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)才能提升審計(jì)效果,而采取當(dāng)時(shí)美國(guó)流行資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)就有悖國(guó)情。進(jìn)入21世紀(jì),中國(guó)審計(jì)發(fā)展迅速,開始以開放的胸襟學(xué)習(xí)引進(jìn)外國(guó)先進(jìn)的審計(jì)理論與審計(jì)準(zhǔn)則,與國(guó)際社會(huì)保持一致,但不能照搬照抄,要和國(guó)情社情融合在一起。因?yàn)槊绹?guó)的審計(jì)理論和思想以其發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ),而中國(guó)還處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段,盲目借助他國(guó)成功經(jīng)驗(yàn)只會(huì)"南橘北枳",使審計(jì)當(dāng)中出現(xiàn)的問(wèn)題和瓶頸難以解決。

(三)審計(jì)作用的發(fā)揮離不開特定的政治環(huán)境

在審計(jì)實(shí)踐中,要以當(dāng)前的政治環(huán)境為契機(jī),以反腐倡廉和國(guó)家"善治"為出發(fā)點(diǎn),對(duì)政府機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位中的"長(zhǎng)官私人"進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績(jī)效審計(jì),"遇不法不忠之事實(shí)"要嚴(yán)懲不貸。在"通知機(jī)關(guān)長(zhǎng)官處分"時(shí),應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行,不能避重就輕、"多方減輕"。為達(dá)到懲戒目的,要加大懲罰力度,防止出現(xiàn)"為禍一時(shí)之輩,更逍遙法外"的情況,否則將讓審計(jì)對(duì)象更加"無(wú)所忌憚"。

(四)審計(jì)思想應(yīng)和中國(guó)特色相吻合

要使審計(jì)工作充分發(fā)揮作用,就需要將國(guó)情社情結(jié)合在一起,民國(guó)時(shí)期的審計(jì)工作就符合這一思想。比如,當(dāng)時(shí)的日、法、德等國(guó)由于國(guó)土面積有限,只需在中央設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)就可以控制全國(guó),但中國(guó)只設(shè)立一個(gè)審計(jì)院是不行的,無(wú)法完成全國(guó)范圍內(nèi)的審計(jì)工作。因此,中國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的建立就應(yīng)該在參照上述國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,對(duì)本國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展軌跡形成正確的認(rèn)識(shí),在全國(guó)各地設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu),以保證在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的審計(jì)組織更加完善。在立足基本國(guó)情社情的基礎(chǔ)上,以實(shí)踐創(chuàng)新的方式持續(xù)完善中國(guó)的審計(jì)制度.

(五)以創(chuàng)新規(guī)范審計(jì)行為

黨的十九大與中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議勝利召開,賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)更多的責(zé)任與擔(dān)當(dāng),這就要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)提高政治站位,進(jìn)一步拓展審計(jì)監(jiān)督廣度和深度,發(fā)揮審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)、觸角廣、反應(yīng)快的優(yōu)勢(shì),以促進(jìn)反腐倡廉為審計(jì)工作的發(fā)力點(diǎn),聚焦并加大對(duì)重點(diǎn)民生領(lǐng)域的審計(jì)監(jiān)督力度,做到應(yīng)審盡審,凡審必審,嚴(yán)肅問(wèn)責(zé),把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子里。要準(zhǔn)確把握審計(jì)制度改革的切入點(diǎn),進(jìn)一步解放思想,與時(shí)俱進(jìn),大膽創(chuàng)新審計(jì)理念,揭示經(jīng)濟(jì)社會(huì)各領(lǐng)域深層次機(jī)制性問(wèn)題,形成審計(jì)監(jiān)督合力,提升審計(jì)監(jiān)督質(zhì)效。

(六)讓新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)服務(wù)于構(gòu)建人類命運(yùn)共同體

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的基石和重要保障,同樣也能夠服務(wù)于全球治理。建設(shè)責(zé)任政府、反腐敗、金融監(jiān)管、環(huán)境保護(hù)等一系列國(guó)際課題的開展都離不開各個(gè)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)共同貢獻(xiàn)力量。在中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代的背景下,國(guó)家審計(jì)應(yīng)著眼于全球治理需要,積極為參與全球治理體系改革和建設(shè)服務(wù),努力建立國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域的國(guó)際話語(yǔ)權(quán),積極推動(dòng)和參與審計(jì)國(guó)際合作,為構(gòu)建人類命運(yùn)共同體貢獻(xiàn)審計(jì)力量。

(七)讓國(guó)家審計(jì)在全面推進(jìn)依法治國(guó)中發(fā)揮重要的積極作用

通過(guò)銜接國(guó)家法治監(jiān)督體系中各項(xiàng)制度,推動(dòng)中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系建設(shè),積極推進(jìn)建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家。國(guó)家審計(jì)在現(xiàn)實(shí)運(yùn)行中要讓法條規(guī)定的內(nèi)容跟上現(xiàn)實(shí)需求,讓審計(jì)權(quán)的行使具有法律上的依據(jù)。同時(shí),國(guó)家審計(jì)與其他監(jiān)督方式要進(jìn)行程序上的銜接,充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在全面推進(jìn)依法治國(guó)中的作用。為此,國(guó)家立法機(jī)關(guān)應(yīng)盡快完善國(guó)家審計(jì)相關(guān)的立法工作,明確審計(jì)權(quán)的行使邊界,對(duì)目前法律法規(guī)中尚處空白、現(xiàn)實(shí)中已經(jīng)開展的具體審計(jì)業(yè)務(wù)賦予其合法性。

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