石油企業(yè)中的作業(yè)成本法的應(yīng)用-工業(yè)論文發(fā)表

自20世紀(jì)初成本會計(jì)誕生以來，曾先后出現(xiàn)“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”、“差異分析”、“成本性態(tài)分析”、“變動成本法”、“本量利分析”、“責(zé)任會計(jì)”等一系列傳統(tǒng)成本會計(jì)方法。
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國石油石化行業(yè)進(jìn)入了全方位、多層次、寬領(lǐng)域的開放、競爭和發(fā)展的新階段，加上石油石化企業(yè)持續(xù)重組改革的深層次推進(jìn)，使我國油氣開采企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境也發(fā)生了深刻變化，這就迫切要求石油企業(yè)積極實(shí)施油藏經(jīng)營和低成本戰(zhàn)略，盡快提高其競爭力。尤其對于人多油少、已進(jìn)入開發(fā)中后期的中原油田來說，地質(zhì)斷塊復(fù)雜、油氣埋藏深、高鹽低滲。加上可動用儲量接替不足，老油田含水急劇上升，原油產(chǎn)量開始逐年下滑，油氣開采成本壓力逐年增大，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中成本、產(chǎn)量和效益間的矛盾日益突出。因此，本文擬結(jié)合石油企業(yè)油氣生產(chǎn)活動的實(shí)際，對于如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于石油企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行探討。
一、石油企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的核算程序
（一）確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價值歸集到各資源庫
資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的最原始形態(tài)。如果把企業(yè)看成一個投入產(chǎn)出的作業(yè)系統(tǒng)，則所有進(jìn)入該系統(tǒng)的人力、物力、財力等都屬于資源范疇。但并非所有進(jìn)入該系統(tǒng)的資源都被消耗，因此在這一階段首先要區(qū)分已消耗資源和未消耗資源，并將已消耗資源耗費(fèi)價值歸集起來。由于企業(yè)規(guī)模和作業(yè)狀況的不同，價值歸集的范圍也不同。大規(guī)模的企業(yè)生產(chǎn)流程復(fù)雜，可劃分多個作業(yè)中心，又可以以不同作業(yè)中心為范圍歸集資源耗費(fèi)。
（二）分析和確定作業(yè)
分析和確定作業(yè)，是作業(yè)成本法在實(shí)施過程中最關(guān)鍵的一步，它最終決定了所提供的成本信息是否能夠詳細(xì)而準(zhǔn)確地反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況。這一過程把企業(yè)活動分解為一個個易于理解和操作的基本作業(yè)，若干個具有相同性質(zhì)的基本作業(yè)構(gòu)成作業(yè)成本庫。區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)動因，即作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品方式和原因。
（三）將各資源庫歸集的價值結(jié)轉(zhuǎn)分配到各作業(yè)成本庫中去
首先我們要判斷各資源庫歸集的價值是有效還是無效的資源耗費(fèi)價值。只有有效的資源耗費(fèi)價值才分配計(jì)入各作業(yè)成本庫，無效的資源耗費(fèi)如廢品或停工損失等計(jì)入期間費(fèi)用。當(dāng)然，結(jié)轉(zhuǎn)分配的依據(jù)是資源動因，即資源被各作業(yè)消耗的方式和原因，它反映了資源耗用量與作業(yè)量的關(guān)系。然后，我們把分配轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)資源價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。在分配過程中，要區(qū)分不同情況：如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生領(lǐng)域上分清某作業(yè)所耗，可直接計(jì)入該作業(yè)成本庫，如提液作業(yè)直接發(fā)生的直接工資、修理費(fèi)等；如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)從最初消耗上即呈混合形態(tài)，則需要選擇恰當(dāng)?shù)馁Y源動因?qū)①Y源耗費(fèi)分配到各作業(yè)，如動力費(fèi)，一般按各作業(yè)實(shí)用電力度數(shù)分配。
（四）將各作業(yè)成本庫價值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本
這一步驟首先要區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，將非增值作業(yè)成本庫的價值直接計(jì)入期間費(fèi)用，增值作業(yè)成本庫的價值按前述對作業(yè)的劃分區(qū)別不同情況處理。共同消耗作業(yè)則需要以不同的作業(yè)動因作分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本。這里，作業(yè)動因是將作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是作業(yè)耗費(fèi)與最終產(chǎn)出溝通的橋梁。
（五）計(jì)算完工產(chǎn)品成本
最終產(chǎn)品的成本計(jì)算單應(yīng)分別不同產(chǎn)品開立，并按作業(yè)種類設(shè)立成本項(xiàng)目，匯集參與產(chǎn)品生產(chǎn)的各增值作業(yè)轉(zhuǎn)入的價值，各成本項(xiàng)目相加即可得出最終產(chǎn)品成本。
二、石油企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的賬務(wù)處理程序
筆者結(jié)合采油廠核算實(shí)際，現(xiàn)將作業(yè)成本法下賬務(wù)處理程序列示如下：
 
圖1   作業(yè)成本法下賬務(wù)處理程序
石油企業(yè)采用作業(yè)成本法核算,可以設(shè)置“資源成本”、“作業(yè)成本”、“產(chǎn)品成本”、“期間費(fèi)用”四個賬戶，以反映企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金流動情況。
（一）“資源成本”科目，用于核算企業(yè)的資源耗費(fèi)價值
該科目借方反映企業(yè)投入作業(yè)系統(tǒng)的全部資源耗費(fèi)價值，貸方登記以下內(nèi)容：轉(zhuǎn)入“期間費(fèi)用”的無效資源耗費(fèi)價值；轉(zhuǎn)入“作業(yè)成本”科目的有效資源耗費(fèi)價值；轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品成本”科目的有效資源耗費(fèi)價值；轉(zhuǎn)回各資源科目未消耗資源價值。該科目可按資源類別設(shè)明細(xì)賬。
（二）“作業(yè)成本”科目，用于核算企業(yè)各作業(yè)成本庫匯集的成本
本科目借方登記從“資源成本”科目轉(zhuǎn)入的有效資源耗費(fèi)價值，貸方登記轉(zhuǎn)入“期間費(fèi)用”科目的非增值作業(yè)成本和轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品成本”科目的增值作業(yè)成本。該科目分設(shè)“增值作業(yè)成本”與“非增值作業(yè)成本”兩個明細(xì)科目，并按作業(yè)種類設(shè)立三級明細(xì)賬。
（三）“產(chǎn)品成本”科目，用于核算最終產(chǎn)品成本
本科目借方登記從“資源成本”和“作業(yè)成本”科目轉(zhuǎn)入的成本，貸方登記轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”科目的完工產(chǎn)品成本。該科目按產(chǎn)品品種設(shè)立明細(xì)帳。
（四）“期間費(fèi)用”科目，用于核算所有無益于最終產(chǎn)品形成的資源耗費(fèi)價值
本科目借方登記從“資源成本”轉(zhuǎn)入的無效資源耗費(fèi)價值和從“作業(yè)成本”轉(zhuǎn)入非增值作業(yè)成本，期末將本科目余額從貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”。為了區(qū)分無效資源耗費(fèi)成本和非增值作業(yè)實(shí)際耗費(fèi)資源的成本，可在“期間費(fèi)用”科目下設(shè)置“間接費(fèi)用差異”和“標(biāo)準(zhǔn)間接費(fèi)用”兩個明細(xì)科目。
在此，筆者認(rèn)為，對于作業(yè)成本科目下明細(xì)科目應(yīng)注意：必須能體現(xiàn)作業(yè)成本對應(yīng)的作業(yè)中心，即應(yīng)標(biāo)明不同的部門或車間，以與其成本性質(zhì)對應(yīng)；對產(chǎn)品生產(chǎn)中質(zhì)量成本應(yīng)按決策和考核需要分種類列入明細(xì)科目。
三、石油企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法核算舉例
某石油企業(yè)生產(chǎn)甲（原油）、乙（天然氣）兩種產(chǎn)品：兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程基本相同。該企業(yè)采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，所涉及的作業(yè)主要有以下幾項(xiàng)：①提液作業(yè)；②注水注氣作業(yè)；③原油處理與集輸；④天然氣加工與集輸；⑤輕烴的存儲與外輸；⑥污水處理；⑦生產(chǎn)管理。本月共生產(chǎn)甲產(chǎn)品4萬噸，乙產(chǎn)品3萬噸。甲產(chǎn)品每噸消耗直接材料36元，乙產(chǎn)品每噸消耗直接材料24元。其他有關(guān)資料如下：
①提液作業(yè)以采出液量為作業(yè)動因，其中甲產(chǎn)品采出液量為40萬噸，乙產(chǎn)品采出液量為20萬噸。
②注水注氣作業(yè)以注水量為作業(yè)動因，其中甲產(chǎn)品注水量30萬噸，乙產(chǎn)品注水量10萬噸。
③原油處理與集輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共35萬噸，其中甲產(chǎn)品25萬噸，乙產(chǎn)品10萬噸。
④天然氣加工與集輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共40萬噸，其中甲產(chǎn)品10萬噸，乙產(chǎn)品30萬噸。
⑤輕烴的存儲與外輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共30萬噸，其中甲產(chǎn)品20，乙產(chǎn)品10萬噸。
⑥污水處理作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共50萬噸，其中甲產(chǎn)品40萬噸，乙產(chǎn)品10萬噸。
⑦生產(chǎn)管理作業(yè)的作業(yè)動因較為復(fù)雜，可根據(jù)甲、乙產(chǎn)品其他各項(xiàng)作業(yè)所耗用資源的成本之和的比例分配。本月人員及設(shè)施的利用程度為70%。
該企業(yè)本月發(fā)生總費(fèi)用5203萬元，其中材料費(fèi)1350萬元，動力費(fèi)1260萬元，人員費(fèi)524萬元，折舊費(fèi)1280元，購買的其他服務(wù)789萬元。
采用作業(yè)成本法計(jì)算上述兩種產(chǎn)品的成本如下：
1．確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價值歸集到各資源庫
本月該企業(yè)發(fā)生各類資源價值情況如表1所示：
表1   企業(yè)發(fā)生各資源價值        單位：萬元
資源項(xiàng)目  材 料 動力 工資 折舊 購買的其他服務(wù)
資源價值 1350 1260 524 1280 789
2．分析和確定作業(yè)
該石油企業(yè)生產(chǎn)共包括提液作業(yè)、注入液體、原油集輸與處理等7項(xiàng)作業(yè)。我們?yōu)槊宽?xiàng)作業(yè)分別建立作業(yè)成本庫，用于歸集各項(xiàng)作業(yè)實(shí)際消耗的資源。
3．將各資源庫歸集價值結(jié)轉(zhuǎn)分配到各作業(yè)成本庫中
（1）動力費(fèi)用分配：假設(shè)動力費(fèi)全部為電力資源，其數(shù)量多少以用電度數(shù)來衡量。已知每度電價格為0.6元。具體分配結(jié)果如下表：
表2   動力費(fèi)用分配表                    單位：萬元
作業(yè)
項(xiàng)目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產(chǎn)管理 
合計(jì)
用電數(shù) 600 500  350 200 100 200 150 2100
金額  360   300   210    120   60  120  90  1260
（2）人員費(fèi)用分配：人員費(fèi)用消耗的動因在于各項(xiàng)作業(yè)“運(yùn)用職工”，應(yīng)根據(jù)完成各項(xiàng)作業(yè)職工人數(shù)和工資標(biāo)準(zhǔn)對人員費(fèi)用分配。具體分配結(jié)果如下：
表3    人員費(fèi)用分配表                單位：萬元
作業(yè)
項(xiàng)目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產(chǎn)管理 
合計(jì)
職工
人數(shù) 480 450  520 280 300 240 60 2330
每人月工資額 0.2   0.2 0.25    0.25 0.25 0.2 0.25   —
作業(yè)月工資額 96 90 130 70 75 48 15 524
（3）折舊費(fèi)用的分配：折舊費(fèi)用發(fā)生原因在于各項(xiàng)作業(yè)運(yùn)用了有關(guān)固定資產(chǎn)，可根據(jù)各作業(yè)固定資產(chǎn)運(yùn)用情況來分配。具體分配結(jié)果如下表所示：
表4    折舊費(fèi)用分配表            單位：萬元
作業(yè)
項(xiàng)目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產(chǎn)管理 
合計(jì)
折舊費(fèi) 230 210 300 240 120 110 70 1280
（4）購買其他服務(wù)費(fèi)用的分配：購買其他服務(wù)發(fā)生的原因在于各項(xiàng)作業(yè)使用了其他服務(wù)，可根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)使用其他服務(wù)次數(shù)來分配。假設(shè)購買一次其他服務(wù)為3萬元，則分配結(jié)果如下如下：
表5    購買其他服務(wù)費(fèi)用分配表              單位：萬元
作業(yè)項(xiàng)目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產(chǎn)管理 
合計(jì)
次數(shù) 55 54 62 38 30 24 0 263
金額 165 162 186 114 90 72 0 789
（5）將上述有關(guān)結(jié)果匯總，如表6所示：
表6    資源向各作業(yè)的分配表         單位：萬元

作業(yè)項(xiàng)目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理 生產(chǎn)管理 
合計(jì)
動力費(fèi)用 360 300 210 120 60 120 90 1260
人員費(fèi)用 96 90 130 70 75 48 15 524
折舊費(fèi)用 230 210 300 240 120 110 70 1280
購買其他服務(wù)費(fèi)用 165  162  186  114  90 72 0  789
合計(jì) 851 762 826 544 345 350 175 3853
4．將各作業(yè)成本庫價值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本
（1）確定各項(xiàng)作業(yè)的成本動因。有關(guān)結(jié)果如下：
表7     各項(xiàng)作業(yè)的成本動因
作業(yè)  作業(yè)成本動因
 提液作業(yè)
 注水注氣作業(yè)
 原油處理與集輸
 天然氣加工與集輸
 輕烴存儲與外輸
 污水處理  采出液量
 注水或注氣量
 處理量
 處理量
 處理量
 處理量
注：“生產(chǎn)管理”作業(yè)的成本動因比較復(fù)雜，根據(jù)甲乙兩產(chǎn)品其他各作業(yè)所耗用資源成本之和的比例分配。     
（2）計(jì)算有關(guān)作業(yè)動因分配率。計(jì)算結(jié)果如下：
表8    作業(yè)動因分配率計(jì)算表
作業(yè)項(xiàng)目 提液作業(yè) 注水注氣作業(yè) 原油處理與集輸 天然氣加工與集輸 輕烴存儲與外輸 污水處理
作業(yè)成本 851 762  826 544 345 350
提供的作業(yè)量 60 40   35 40 40 80
作業(yè)動因
分配率 14.18 19.05 23.6 13.6 8.625 4.375
（3）計(jì)算甲乙兩種產(chǎn)品實(shí)際消耗的資源價值。計(jì)算結(jié)果如下：
表9   甲、乙兩種產(chǎn)品實(shí)際消耗的資源價值            單位：萬元
 
作業(yè)  
作業(yè)動因分配率 實(shí)際耗用作業(yè)動因數(shù)   實(shí)際耗用資源價值（萬元）
甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品   合計(jì) 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品
提液作業(yè) 14.18 40 20 60 567.2 283.6
注水注氣 19.05 30 10 40 571.5 190.5
原油處理與集輸 23.6 25 10 35 590 236
天然氣加工與集輸 13.6 10 30 40 136 408
輕烴的存儲與外輸 8.625 20 10 30 172.5 86.25
污水處理 4.375 40 10 50 175 43.75
生產(chǎn)管理 0.0354 2212.2 1248.1 3460.3 78.32 44.18
合計(jì)     2290.52 1292.28
甲、乙種產(chǎn)品所消耗的“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本計(jì)算如下：
乙種產(chǎn)品實(shí)際消耗的“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本之和為：
（90+15+70）*70%=122.5（萬元）
甲產(chǎn)品耗用其他各項(xiàng)作業(yè)成本之和為：
567.2+571.5+590+136+172.5+175=2212.2（萬元）
乙產(chǎn)品耗用其他各項(xiàng)作業(yè)成本和為：
283.6+190.5+236+408+86.25+43.75=1248.1（萬元）
則“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本分配率=122.5/（2212.2+1248.1）=0.0354，結(jié)果甲產(chǎn)品實(shí)際消耗的生產(chǎn)管理作業(yè)資源成本=2212.2*0.0354=78.32（萬元）；乙產(chǎn)品實(shí)際消耗的生產(chǎn)管理作業(yè)資源成本=1248.1*0.0354=44.18(萬元)
（4）計(jì)算甲乙兩種產(chǎn)品總成本和單位成本
甲產(chǎn)品耗用的直接材料=4*240=960（萬元）
乙產(chǎn)品耗用的直接材料=3*130=390（萬元）
甲產(chǎn)品總成本=2212.2+78.32+960=3250.52（萬元）
甲產(chǎn)品單位成本=3250.52/4 =812.63（元/噸）
乙產(chǎn)品總成本=1248.1+44.18+390=1682.28（萬元）
乙產(chǎn)品單位成本=1682.28/3=560.76（元/噸）
（5）計(jì)算未耗用資源。計(jì)算過程及結(jié)果如下：
表10     未耗用資源計(jì)算表             單位：萬元
作業(yè) 分配率 未耗用作業(yè)動因數(shù) 未耗用資源成本（萬元）
提液作業(yè) 14.18 0 0
注水注氣作業(yè) 19.05 0 0
原油處理與集輸 16.52 0 0
天然氣加工與外輸 13.6 0 0
輕烴的存儲與外輸 8.625 40-30=10 86.25
污水處理 4.375 80-50=30 131.25
生產(chǎn)管理  — — 52.5
合計(jì)  — — 270
注：生產(chǎn)管理作業(yè)未耗用資源成本為（90+15+70）*30%=52.5（萬元）
（6）將上述有關(guān)結(jié)果匯總，得到甲、乙兩種產(chǎn)品成本計(jì)算表，如下所示： 
表11    甲、乙兩種產(chǎn)品成本計(jì)算表              單位：萬元
作業(yè)
耗用資源價值 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品  未耗用資源價值
單位成本 總成本 單位成本 總成本 
直接材料 1350 240 960 130 390 0
提液作業(yè) 851 141.8 567.2 94.53 283.6 0
注水注氣 762 142.875 571.5 63.5 190.5 0
原油處理與集輸 826 147.5 590 78.67 236 0
天然氣加工與集輸 544 44 136 136 408 0
輕烴的存儲與外輸 345 43.125 172.5 28.75 86.25 86.25
污水處理 350 43.75 175 14.58 43.75 131.25
生產(chǎn)管理 175 19.68 78.32 14.59 44.18 52.5
合計(jì) 5203 812.63 3250.52 560.76 1682.28 270