會計(jì)學(xué)是一門設(shè)計(jì)型科學(xué)-會計(jì)論文

摘要：由于會計(jì)環(huán)境的巨大變化，現(xiàn)有會計(jì)體系已呈現(xiàn)出固有的缺陷。當(dāng)今主流會計(jì)學(xué)研究推崇的解釋型科學(xué) 范式在引領(lǐng)會計(jì)學(xué)步入科學(xué)殿堂的同時也使會計(jì)學(xué)陷入發(fā)展困境。會計(jì)學(xué)需要面向歷史數(shù)據(jù)的解釋型科學(xué)范式．
而且也需要面向未來目標(biāo)的設(shè)計(jì)型科學(xué)范式。本文系統(tǒng)論證了“會計(jì)學(xué)是一門設(shè)計(jì)型科學(xué)”。指出會計(jì)理論需要 回歸“人工科學(xué)”本質(zhì)，并初步探討了如何構(gòu)建基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的“會計(jì)白箱理論”。
關(guān)鍵詞：設(shè)計(jì)型科學(xué)解釋型科學(xué)會計(jì)白箱理論價值計(jì)量

一、問題提出 會計(jì)學(xué)是一門設(shè)計(jì)型科學(xué)!①邏輯嚴(yán)密的解釋型科學(xué)主宰了當(dāng)今經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。會計(jì)學(xué)家們也越來越喜
歡采用大樣本數(shù)據(jù)和概率統(tǒng)計(jì)分析，通過邏輯嚴(yán)密的數(shù)量模型來解釋和預(yù)測一些會計(jì)現(xiàn)象和變量間的關(guān) 系。不過，西方另一種批判的聲音也開始越來越響，會計(jì)遵循的是未來目標(biāo)的設(shè)計(jì)邏輯而非歷史數(shù)據(jù)的解
釋邏輯，過于強(qiáng)調(diào)解釋型科學(xué)范式的負(fù)面效應(yīng)已經(jīng)顯現(xiàn)，會計(jì)理論似乎走入了迷局。2006年哈夫、特蘭 斯菲爾德和范阿肯等三位當(dāng)今世界著名管理學(xué)家②在《管理探究雜志》  (Journal ofManagement Inquiry。2006)撰文批判當(dāng)今著名商學(xué)院在管理學(xué)研究中過度追求自然科學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的“解釋型科學(xué)范式”。他們 認(rèn)為管理理論采用“解釋型科學(xué)范式”，從外表看來，“學(xué)術(shù)性”很強(qiáng)而實(shí)質(zhì)卻脫離管理實(shí)踐，導(dǎo)致理論
成果越來越被實(shí)務(wù)界所輕視，批評知名商學(xué)院推崇解釋型科學(xué)研究會把管理學(xué)引向歧途。同樣，本文提出 會計(jì)是一個“人工世界”(Artificial world)③，它更需要關(guān)注對未來世界的設(shè)計(jì)，而不是拘泥于歷史數(shù)據(jù)的 檢驗(yàn)。需要申明的是，本文并不是否定或替代解釋型科學(xué)范式，實(shí)際上會計(jì)學(xué)者引入解釋型科學(xué)范式后極
大提升了會計(jì)學(xué)的科學(xué)理性成分，推動會計(jì)研究領(lǐng)域與現(xiàn)代財務(wù)理論、公司理論等經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域接軌。本文

①會計(jì)是科學(xué)，還是藝術(shù)?；蚴枪ぞ?、政治、信息、活動、商品、語言呢?學(xué)界爭論不止。本文研究的前提如同大多數(shù)學(xué)者視會計(jì)
為一門理性科學(xué)。當(dāng)今西方經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會計(jì)學(xué)理論主要采用解釋型科學(xué)范式，本文提出設(shè)計(jì)型科學(xué)并非對主流觀點(diǎn)的否定，而是拋 磚引玉換一個角度“看會計(jì)世界”。
②安妮·哈夫(Anne S．Huff)教授是美國管理學(xué)會(Academy of  Management，AOM)前主席(1998—1999)、慕尼黑工業(yè)大學(xué) (Technical
University of  Munich)商學(xué)院教授；大衛(wèi)·特蘭菲爾德(David Trenfield)是英國克蘭菲爾德管理學(xué)院(Cranfield School of Manage．
ment)名譽(yù)教授、英國管理學(xué)會(British Academy of  Management)院士(Fellow)；瓊·范阿肯(Joan E．van Aken)教授是管理研究領(lǐng)域設(shè)
計(jì)科學(xué)方面的主要推動者、荷蘭商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理研究組織(Netherlands Organization for m∞arch in  Business Economics and
Management．NO． BEM)前主席。
③曾獲諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎的管理學(xué)大師赫伯特·西蒙(Herbert A．Simon，1969)從四個方面定義了人工物的范圍：(1)人工物是經(jīng)由
人綜合而成的(雖然并不總是、或通常不是周密計(jì)劃的產(chǎn)物)；(2)人工物可以模仿自然物的外表而不具備被模仿自然物的某一方面或許
多方面的本質(zhì)特征；(3)人工物可以通過功能、目標(biāo)、適應(yīng)性三方面來表征；(4)在討論人工物，尤其是設(shè)計(jì)人工物時，人們經(jīng)常不僅著 眼于描述性，也著眼于規(guī)范性。
提出“會計(jì)學(xué)是--『-7設(shè)計(jì)型科學(xué)”，意在嘗試通過一個新的視角來詮釋會計(jì)理論，或許有助于會計(jì)理論走
出目前的迷局。 二、會計(jì)學(xué)需要跳出解釋型科學(xué)范式 會計(jì)已處在新的十字路口，面臨諸多發(fā)展瓶頸和時代挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行會計(jì)呈現(xiàn)出諸多固有缺陷：(1)內(nèi)
部使用者的會計(jì)信息決策有用性與外部使用者的會計(jì)信息決策有用性難以兼容；(2)單一表達(dá)方式的會 計(jì)信息及會計(jì)報告難以滿足不同會計(jì)信息使用者的多目標(biāo)需要；(3)會計(jì)收益概念很難表達(dá)企業(yè)價值的
內(nèi)在涵義，“利潤”已不是企業(yè)“運(yùn)行質(zhì)量”的最佳表達(dá)方式；(4)會計(jì)“賬簿系統(tǒng)原理”已經(jīng)難以跨 越“時滯性”、“相關(guān)性”的邏輯障礙。當(dāng)今社會正在發(fā)生深刻的變化，呈現(xiàn)出全球化、信息化和思想多
元化趨勢，它對會計(jì)目標(biāo)提出了更廣泛、更精確、更及時、更多元化的要求。上述要求來自通過會計(jì)信息 外部和內(nèi)部使用者兩個方面的挑戰(zhàn)：(1)從外部看，會計(jì)作為契約經(jīng)濟(jì)社會的契約監(jiān)督工具(斯科特，
1997)，會計(jì)信息相關(guān)性水平的降低，已受到越來越多利益相關(guān)者們的批評。近年來，美國國會、政府監(jiān) 管部門、學(xué)術(shù)界以及會計(jì)職業(yè)界對現(xiàn)行財務(wù)會計(jì)報告普遍表示不滿，認(rèn)為會計(jì)報告不能夠像人們期望的那
樣提供有價值的信息，會計(jì)信息嚴(yán)重不完整，缺乏相關(guān)性，現(xiàn)行的會計(jì)報告只關(guān)注過去而不重視未來。同 樣，歐洲主要國家如英國、德國等也先后提出了類似的建議和要求。它們認(rèn)為由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等構(gòu)
成的現(xiàn)行會計(jì)報告體系是從19世紀(jì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的會計(jì)報告演變而來的，無法滿足新經(jīng)濟(jì)時代經(jīng)濟(jì)發(fā)展 的新情況和新要求。(2)從內(nèi)部看，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化，會計(jì)信息的滯后性已不能滿足企業(yè)
實(shí)時控制和多目標(biāo)決策的需要。管理會計(jì)系統(tǒng)對于企業(yè)生產(chǎn)過程的控制、產(chǎn)品成本的計(jì)算以及對管理人員 業(yè)績的評價，不能再及時地提供有用的信息(約翰遜和卡普蘭，1987)。
20世紀(jì)60年代，以有效市場假說的經(jīng)驗(yàn)性檢驗(yàn)為契機(jī)，經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯框架和與之相聯(lián)系的理論概念和 方法被引人會計(jì)學(xué)研究，經(jīng)濟(jì)學(xué)推崇的解釋型科學(xué)范式很快被會計(jì)研究者接納并統(tǒng)治了絕大部分重要學(xué)術(shù)
刊物(迪克曼和澤夫，1984)。解釋型科學(xué)范式把拓展知識以加深對自然與社會的了解作為最高目標(biāo)，描 述、解釋和盡可能地預(yù)知該領(lǐng)域內(nèi)可觀察到的現(xiàn)象(郝英奇和鄭江波，2007)。解釋型科學(xué)范式極大促進(jìn)
了會計(jì)學(xué)發(fā)展，形成了旨在解釋會計(jì)“是什么”與預(yù)測會計(jì)“將是什么”的實(shí)證會計(jì)理論(Positive ac． counting
theory)，會計(jì)學(xué)從此正式步人科學(xué)殿堂。不過，西方近30年來以解釋型科學(xué)范式構(gòu)建的會計(jì)理 論正面臨著無法突破的困局：(1)貌似形式上嚴(yán)密，應(yīng)用性卻不強(qiáng)；(2)理論落后于實(shí)踐，理論脫節(jié)于
實(shí)踐；(3)過分關(guān)注歷史數(shù)據(jù)解釋而忽視未來目標(biāo)與路徑設(shè)計(jì)。那么，解釋型科學(xué)范式為什么會造成如 此致命的缺陷呢?究其原因主要有以下四個方面：
(1)會計(jì)本質(zhì)是“人工世界”，關(guān)注目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而非解釋邏輯。按照解釋型科學(xué)范式構(gòu)建的會計(jì)理論因 沿襲現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的邏輯框架和理論而重點(diǎn)關(guān)注“是什么”與“將是什么”，但是很難解決“應(yīng)該是什么”
的命題。會計(jì)學(xué)本質(zhì)是研究人工世界的“人工科學(xué)”，其理論應(yīng)當(dāng)更多地指導(dǎo)表面現(xiàn)象背后的“人工系 統(tǒng)”設(shè)計(jì)，類似“為什么”的詮釋顯然是不夠的，給予“怎樣能”的指引才是會計(jì)理論的價值所在。
(2)解釋型科學(xué)范式無法搭建滿意的“會計(jì)白箱理論”。解釋型科學(xué)范式的邏輯就是對假設(shè)的檢驗(yàn)和 價值判斷中立性，不去論證系統(tǒng)的要素以及要素之間的關(guān)系(必須帶有價值判斷)。雖然解釋型科學(xué)范式
通過假設(shè)檢驗(yàn)可以找出部分系統(tǒng)要素之間的關(guān)系，起到預(yù)測的作用，但是更多系統(tǒng)要素之間的關(guān)系有時很 難通過此范式來發(fā)現(xiàn)，而且不依靠價值判斷難以進(jìn)行有目的的要素組合與系統(tǒng)架構(gòu)。因此，無法構(gòu)建出結(jié)
構(gòu)性和可視性強(qiáng)的“會計(jì)白箱理論”。
(3)解釋型科學(xué)范式“重破輕立”。主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，解釋型科學(xué)范式遵循證偽主義④思

④“(實(shí)證)這個由弗里德曼加以普及的名詞經(jīng)常導(dǎo)致實(shí)證理論概念與另一概念，即哲學(xué)上的邏輯實(shí)證主義相混淆?！?瓦茨和齊默爾
曼，1986)證偽主義與邏輯實(shí)證主義的區(qū)別在于：前者認(rèn)為理論的科學(xué)性取決于它的可證偽度，即沒有絕對事實(shí)來證實(shí)命題而個別經(jīng)驗(yàn)事
實(shí)卻可以證偽普遍的命題；后者則認(rèn)為理論的科學(xué)性由經(jīng)驗(yàn)事實(shí)所澄清或確定的，即客觀世界是可以被認(rèn)識、被量化的。
想，其基本環(huán)節(jié)是猜想和反駁或者說是假設(shè)和證偽。實(shí)證會計(jì)理論否定規(guī)范會計(jì)理論的科學(xué)性，但是實(shí)證
會計(jì)研究本身必須以規(guī)范會計(jì)研究的假說為前提。⑤第二，解釋型科學(xué)范式受到模型表達(dá)和數(shù)據(jù)獲取的約 束。若模型無法表達(dá)或數(shù)據(jù)難以獲取，就會造成解釋型科學(xué)研究的“真空地帶”。因此，解釋型范式
“破”易而“立”很難。
(4)解釋型科學(xué)范式的哲學(xué)基礎(chǔ)是“理論源于實(shí)踐”，理論發(fā)展缺乏“質(zhì)的飛躍”，不承認(rèn)“理論高 于實(shí)踐”，不承認(rèn)理論能夠提出事物如何發(fā)展的客觀規(guī)律，存在“觀察對理論的依賴性和證偽的易繆性”、
“實(shí)際檢驗(yàn)情況的復(fù)雜性”等局限(查爾默斯，1976)。因此，解釋型科學(xué)范式形成的會計(jì)理論過于“漸
進(jìn)”而無法“飛躍”。⑥ 三、會計(jì)學(xué)需要回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式 會計(jì)學(xué)研究的對象是“人工世界”，會計(jì)學(xué)需要回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式。⑦
我們認(rèn)為會計(jì)是一個人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)⑧，它將無限數(shù)據(jù)的現(xiàn)實(shí)世界映射到有限數(shù)據(jù)的會計(jì)世界以滿
足會計(jì)信息使用者的需求。會計(jì)世界具有顯著的人工物特征：(1)會計(jì)世界是經(jīng)由人綜合而成的(雖然 它并不總是、或通常不是周密計(jì)劃的產(chǎn)物)；(2)會計(jì)可以通過功能、目標(biāo)、適應(yīng)性三方面來表征；(3)
在討論會計(jì)，尤其是設(shè)計(jì)會計(jì)系統(tǒng)時，人們經(jīng)常不僅著眼于描述性，也著眼于規(guī)范性⑨。會計(jì)學(xué)研究是想 表明人造的會計(jì)世界是“多么令人驚奇而并非不可理解”，還是想“將現(xiàn)存情形改變成想象情形為目標(biāo)而
構(gòu)想行動方案”呢?顯然，答案是后者，西蒙(1969)將后者稱之為“設(shè)計(jì)”，從這個意義上講會計(jì)學(xué)家 都在從事設(shè)計(jì)工作。
為什么會計(jì)需要回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式呢?由于解釋型科學(xué)范式既不反映外部環(huán)境變化對會計(jì)世界的 影響也不對事物發(fā)展發(fā)表指導(dǎo)性意見，最近會計(jì)職業(yè)界對會計(jì)學(xué)術(shù)界的敬意正迅速下降，一方面是大
量由解釋性知識構(gòu)建的理論成果被束之高閣，另一方面則是理論研究者對一些新的會計(jì)實(shí)踐行為沒有 做出足夠敏銳和充分的反應(yīng)④。于是，一些富有遠(yuǎn)見的會計(jì)學(xué)家開始對當(dāng)前會計(jì)學(xué)研究中精巧數(shù)學(xué)游戲
存在的實(shí)際應(yīng)用問題進(jìn)行了抨擊，提出具有“人工科學(xué)”本質(zhì)的會計(jì)學(xué)應(yīng)當(dāng)回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式。這意 味著會計(jì)研究人員不能在思想方法上以是否符合解釋型科學(xué)范式作為一項(xiàng)會計(jì)學(xué)研究(論文)是否成功
的標(biāo)準(zhǔn)。把解釋型科學(xué)范式作為唯一的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致顯而易見的無用結(jié)論或者違背真實(shí)情形的 偽結(jié)論(凱多尼斯等，2009)，致使會計(jì)科學(xué)在叢林泥潭⑩中愈陷愈深。本文并不認(rèn)為解釋型科學(xué)范式研
究就一定脫離實(shí)際，主張應(yīng)當(dāng)肯定其在分析和解釋實(shí)際問題時的優(yōu)越性，但是正如前文所述，會計(jì)的 “人工科學(xué)”本質(zhì)更加注重前瞻性的目標(biāo)設(shè)計(jì)以及要素相互作用對實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的影響，而這卻非解釋型科學(xué)

⑤葛家澍教授(2005)對此的解釋是：“沒有財務(wù)會計(jì)規(guī)范指導(dǎo)的財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則、模式和實(shí)務(wù)，就沒有實(shí)證會計(jì)研究用來作為變量 的各種會計(jì)信息如盈利信息、現(xiàn)金流量信息等，也就沒有實(shí)證會計(jì)研究?！?br />⑥在餌釋型科學(xué)范式之下，會計(jì)學(xué)家只是不斷對以賬戶為中心的會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行漸進(jìn)式改良，而無法實(shí)現(xiàn)飛躍性地系統(tǒng)重構(gòu)以適應(yīng)新 時代內(nèi)外部使用者的多目標(biāo)需求。
⑦我們不否認(rèn)解釋型范式研究的必要性，但是解釋的價值蘊(yùn)于設(shè)計(jì)之中，設(shè)計(jì)邏輯是構(gòu)建結(jié)構(gòu)化會計(jì)理論的主要方法，解釋邏輯的 作用在于為設(shè)計(jì)提供有用的現(xiàn)象觀測和分析信息，并檢驗(yàn)和完善設(shè)計(jì)過程和結(jié)果。
⑧但是它不僅是一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，我們在后文會進(jìn)一步論證會計(jì)的二重屬性。
⑨會計(jì)準(zhǔn)則制定、會計(jì)程序和方法選擇、會計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建等都是不可回避的規(guī)范命題。
⑩阿諾德(P．J．Arnold，2009)以金融危機(jī)為例批評會計(jì)學(xué)研究落后于新時代的會計(jì)實(shí)踐。他指出，當(dāng)會計(jì)從業(yè)人員正在從事最
終釀成危機(jī)的證券化計(jì)劃時，會計(jì)學(xué)者們基本上對他們的活動或者信貸市場和影子金融系統(tǒng)(shadow banking system)正在醞釀的麻煩
一無所知；直至2008年危機(jī)全面爆發(fā)前，主流會計(jì)學(xué)雜志都沒有重視結(jié)構(gòu)性投資、證券化和表外資產(chǎn)的危險。
⑩由于研究者的研究視角、理論基礎(chǔ)、研究重點(diǎn)和研究方法存在差異，會計(jì)理論在歷史演進(jìn)中形成了林林總總的理論流派，出現(xiàn)了 哈羅德·孔茨(Harold
Koontz)所描述的“叢林現(xiàn)象”。叢林現(xiàn)象展現(xiàn)了會計(jì)學(xué)百花齊放、百家爭鳴的繁榮局面，反映出納入科學(xué)領(lǐng)域的會
計(jì)學(xué)科在短短百余年時間里取得了豐碩的理論成果。然而，繁榮往往與亂象并存，“會計(jì)理論亂象”亦隨之產(chǎn)生。會計(jì)理論亂象產(chǎn)生的原
因可以歸結(jié)為三個方面：(1)“會計(jì)世界”自身的運(yùn)動變化；(2)科學(xué)認(rèn)識的發(fā)展和深化；(3)學(xué)術(shù)利益集團(tuán)的人為爭斗。由于前兩者對
于會計(jì)學(xué)家而占通?？梢砸曌魍馍兞浚愿鼞?yīng)給予后者足夠重視。為此，我們將其稱之為“叢林困境”。
范式所長。
會計(jì)學(xué)回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以彌補(bǔ)現(xiàn)有會計(jì)理論范式的諸多局限，具體表現(xiàn)在四個方面(如圖1
所示)：

圖l  會計(jì)理論研究選擇設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的理由 (1)設(shè)計(jì)型科學(xué)范式以目標(biāo)為起點(diǎn)，構(gòu)建的理論應(yīng)用性更強(qiáng)。解釋型科學(xué)范式以假說為起點(diǎn)，把理論看作是假設(shè)性
的，研究過程就是以觀察和實(shí)驗(yàn)為手段對假說進(jìn)行批判性討論或嘗試性反駁，進(jìn)而完善假設(shè)或提出新假說。設(shè)計(jì)型科學(xué)范
式則把理論看作是對解決問題的有效知識，設(shè)計(jì)就是使內(nèi)部環(huán)境適應(yīng)外部環(huán)境來達(dá)到目標(biāo)，因此形成的理論更具有應(yīng)用性 (西蒙，1969)。
(2)設(shè)計(jì)型科學(xué)范式研究步驟可以構(gòu)建滿意的“會計(jì)白箱理論”。解釋型科學(xué)范式遵循“問題——假設(shè)——檢驗(yàn)——
假設(shè)”的研究步驟，而設(shè)計(jì)型科學(xué)范式遵循“目標(biāo)——備選方案——篩選——行動方案”。解釋型科學(xué)范式遵循的邏輯只 能構(gòu)建“會計(jì)黑箱或灰箱理論”，而設(shè)計(jì)型科學(xué)范式遵循的邏輯能構(gòu)建“會計(jì)白箱理論”。
(3)設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以彌補(bǔ)解釋型科學(xué)范式“重破輕立”和“真空地帶”的局限。解釋型科學(xué)范式遵循證偽主義
哲學(xué)思想，而設(shè)計(jì)型科學(xué)范式則遵循歷史主義哲學(xué)思想。證偽主義把科學(xué)理論被看作是一系列假說的集合體，理論的有效
性是將其預(yù)言同經(jīng)驗(yàn)加以比較，如果其預(yù)言與經(jīng)驗(yàn)相抵觸它將被拋棄，如果不相抵觸它就將被接受(弗里德曼，1953)。
歷史主義則認(rèn)為沒有哪種理論能解決在某一給定時間內(nèi)所面對的所有問題(布勞格等，2000)。設(shè)計(jì)型科學(xué)否定絕對真理 概念，強(qiáng)調(diào)不同目的不同設(shè)計(jì)路徑(仇向洋，2008)。
(4)設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以形成“綜合性”和“飛躍性”的會計(jì)理論。解釋型科學(xué)范式面向過去，設(shè)計(jì)型科學(xué)范式面
向未來。解釋型科學(xué)范式注重對已有經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行解釋，對未來的預(yù)測依賴于過去的觀察。從邏輯上講，它的內(nèi)涵和外延不會
因?yàn)檫壿嬐蒲荻玫綌U(kuò)展。設(shè)計(jì)型科學(xué)范式則專注于期望功能的實(shí)現(xiàn)，是對未來路徑的規(guī)劃，因此它的內(nèi)涵和外延不會受 歷史的拘泥，而是更多關(guān)注未來路徑的規(guī)劃，形成內(nèi)涵和外延的突破與飛躍。
四、基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的會計(jì)理論初探． 遵循設(shè)計(jì)邏輯構(gòu)建的會計(jì)理論分為兩個層次：其一，是會計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)研究，涉及設(shè)計(jì)環(huán)境理解、需求目標(biāo)分析、要
素與結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)等內(nèi)容，可以視為會計(jì)基本理論；其二，是特定會計(jì)系統(tǒng)中具體問題的施策研究，比如會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)報告
體系、會計(jì)程序和方法與會計(jì)信息系統(tǒng)等，可以視為會計(jì)應(yīng)用理論。本節(jié)我們主要討論第一個層次，試圖基于設(shè)計(jì)型科學(xué)
6范式構(gòu)建“會計(jì)白箱理論”@。由于筆者水平有限，本文只是提出基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式會計(jì)理論的初步設(shè)想。
西蒙指出設(shè)計(jì)是使內(nèi)部環(huán)境適應(yīng)外部環(huán)境來達(dá)到目標(biāo)的過程，其邏輯是在已知的備選方案間進(jìn)行合理的選擇，這一過
程可以分為手段一目的分析、搜索備選方案、設(shè)計(jì)評價和確定最終方案四個基本階段。為此，構(gòu)建基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的 會計(jì)理論需要論證以下幾個關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)：
(1)會計(jì)目標(biāo)。正確的目標(biāo)是會計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)，它直接反映環(huán)境的變化。當(dāng)前會計(jì)環(huán)境要求會計(jì)系統(tǒng)提供信
息的服務(wù)對象更加廣泛，不僅包括外部信息使用者而且包括內(nèi)部信息使用者；不但要滿足定期對外披露受托責(zé)任的履行情 況，也要滿足內(nèi)外部使用者實(shí)時控制和前瞻性決策的需求。
(2)備選方案。我們認(rèn)為實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的備選方案可以歸納為傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)、改良會計(jì)系統(tǒng)和價值計(jì)量系統(tǒng)三類：@
傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)最為人們所熟知，它通過一套數(shù)據(jù)與方法固化的賬戶系統(tǒng)向外部使用者提供一維會計(jì)信息，只能依靠財務(wù)指
標(biāo)分析在極低程度上滿足內(nèi)部使用者需求，無法真正滿足內(nèi)外部使用者多維目標(biāo)需求且存在“時滯性”和“與業(yè)務(wù)不同
步”的缺陷；改良會計(jì)系統(tǒng)針對傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)“時滯性”和“與業(yè)務(wù)不同步”缺陷對數(shù)據(jù)輸入端進(jìn)行了改造，將賬戶系統(tǒng)
與業(yè)務(wù)系統(tǒng)鏈接在一起，實(shí)現(xiàn)了信息流與業(yè)務(wù)流程大致同步，但是賬戶系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)仍存在根本性的內(nèi)在沖突；價值計(jì)
量系統(tǒng)是一種革命性的設(shè)計(jì)方案，它利用決策支持系統(tǒng)的基本原理將數(shù)據(jù)庫、方法庫和知識庫分立，數(shù)據(jù)庫與業(yè)務(wù)系統(tǒng)全
面融合，徹底實(shí)現(xiàn)了信息與業(yè)務(wù)流、物流、資金流的無縫對接，可以提供滿足不同使用者需求的多維信息。@
(3)設(shè)計(jì)評價。西蒙認(rèn)為不存在所謂“最優(yōu)方案”，只有“令人滿意”的設(shè)計(jì)方案。為此，我們認(rèn)為會計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng) 滿足三項(xiàng)“公理”：第一，權(quán)變公理，我們不是討論菲德勒的權(quán)變管理思想(Fiedler7S
Contingency Theory)，而是強(qiáng)調(diào)會計(jì)系 統(tǒng)的異構(gòu)性和經(jīng)驗(yàn)性；第二，成本效益公理，會計(jì)系統(tǒng)建設(shè)與運(yùn)行是有成本的，成本效益的權(quán)衡貫穿會計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)始終；第
三，條件真實(shí)性表達(dá)公理，也可稱之為多維表達(dá)公理，我們認(rèn)為會計(jì)信息是現(xiàn)實(shí)世界的映射，不存在絕對真實(shí)性的映射，只 存在不同角度的多維映射，即“不同管理目的，不同信息提供”。
(4)最終方案表現(xiàn)。西蒙指出“設(shè)計(jì)師腦中或計(jì)算機(jī)存貯器中的‘空間’在性質(zhì)上與紙上的圖畫或一個三維模型也許 很不一樣”，因此如何清晰勾勒一個“會計(jì)白箱”越來越重要。
我們已經(jīng)論證了構(gòu)建基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式會計(jì)理論的幾個關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，它們反映了“會計(jì)白箱理論”中的設(shè)計(jì)邏輯。需
要進(jìn)一步澄清的是，基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的“會計(jì)白箱理論”絕不僅是一種會計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)方案，它是關(guān)于會計(jì)世界
的一整套觀念和看法。實(shí)際上，佩頓和利特爾頓等人構(gòu)建的早期會計(jì)理論較好地刻畫了面向未來目標(biāo)的“會計(jì)白箱理論”，
他們對傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)的闡釋很好地說明了這一點(diǎn)(利特爾頓，1953)：(1)會計(jì)方法在本質(zhì)上屬于統(tǒng)計(jì)學(xué)，借助于賬戶系
統(tǒng)，來濃縮和簡化大量的企業(yè)交易的信息；(2)會計(jì)的重心是收益，而不是資產(chǎn)或資本，會計(jì)的計(jì)量圍繞著收益確認(rèn)；
(3)會計(jì)本身關(guān)注的并不著重于財富的質(zhì)量方面，而是財富的數(shù)量方面，因此，它利用了“共同顯示器”的貨幣作為計(jì)量
單位；(4)會計(jì)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價格(歷史成本)作為記錄基礎(chǔ)；(5)收益應(yīng)當(dāng)通過實(shí)現(xiàn)時所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本
相配比的方式來確認(rèn)。只是這套“會計(jì)白箱理論”過于狹隘，不能完全表達(dá)當(dāng)今會計(jì)人工世界的特征與規(guī)律。本文試圖用
價值計(jì)量(定義為泛會計(jì))替代狹義的會計(jì)計(jì)量，則體現(xiàn)了基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式所嘗試構(gòu)建的新的“會計(jì)白箱理論”，我 們稱之為泛會計(jì)理論。
泛會計(jì)理論的基本原則是：(1)以未來目標(biāo)為導(dǎo)向而不是以歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)；(2)以權(quán)變假設(shè)為研究出發(fā)點(diǎn)(不存在
絕對真理概念和定理)；(3)泛會計(jì)理論遵循管理學(xué)的研究邏輯而不是經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究邏輯。泛會計(jì)的核心思想是，會計(jì)學(xué)
需要跳出會計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的認(rèn)識局限，可以從以下四個方面來理解：(1)泛會計(jì)的一項(xiàng)基本屬性仍是計(jì)量，它是
價值管理的映射，通過計(jì)量把價值管理活動投影成為價值信息，泛會計(jì)的計(jì)量單位和計(jì)量屬性都是多元化的；@(2)泛會
計(jì)的另一項(xiàng)基本屬性是管理活動，計(jì)量信息必須反映背后的管理活動，而管理活動必須以計(jì)量信息為支撐，價值計(jì)量具有
價值管理“提升器”的作用，不可把二者分開討論；(3)泛會計(jì)的范圍要比傳統(tǒng)會計(jì)廣泛，它不僅包括財務(wù)會計(jì)，而且包

@會計(jì)學(xué)研究與發(fā)展需要可視化的“白箱理論”，而解釋型科學(xué)范式采用“黑箱”或“灰箱”的方法，設(shè)計(jì)性科學(xué)范式則可以達(dá)成 構(gòu)建“自箱理論”的目的。
@上述乏種方案并不能完全滿足會計(jì)目標(biāo)需要，它們存在著目標(biāo)滿足程度與系統(tǒng)成本代價成正相關(guān)關(guān)系，因此存在著權(quán)變思想。
@價值計(jì)量系統(tǒng)是一個泛會計(jì)系統(tǒng)，它是以賬戶系統(tǒng)為內(nèi)核構(gòu)建的一個更廣泛的賬戶、業(yè)務(wù)系統(tǒng)一體化的計(jì)量系統(tǒng)，具有ERP設(shè)計(jì) 的邏輯和數(shù)據(jù)流向。              ·
@計(jì)量單位以貨幣為主，輔之以其它物理計(jì)量；計(jì)量屬性可以是傳統(tǒng)會計(jì)的歷史成本或者公允價值，也可以是可變現(xiàn)凈值、經(jīng)濟(jì)增 加值(EVA)、市場增加值(MVA)等其他計(jì)量屬性。
括管理會計(jì)、財務(wù)管理、內(nèi)部控制等內(nèi)容；(4)泛會計(jì)(價值計(jì)量)與狹義會計(jì)概念的關(guān)系，如同60年代末出現(xiàn)的面向
整個企業(yè)的“市場營銷管理”之予“銷售管理”，70年代末出現(xiàn)的面向戰(zhàn)略的“全面質(zhì)量管理”之于“產(chǎn)品質(zhì)量控制”一
樣。上文提及的價值計(jì)量系統(tǒng)就是我們承襲泛會計(jì)理論所設(shè)計(jì)的理想會計(jì)系統(tǒng)⑩，它克服了傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)的固有缺陷，能
夠更好地滿足內(nèi)外部使用者多維目標(biāo)需求，代表了未來會計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展趨勢。我們可以從六個維度來表達(dá)價值計(jì)量系統(tǒng)與 傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)的區(qū)別，以此進(jìn)一步說明泛會計(jì)理論的基本思想：
(1)數(shù)據(jù)的粒度(granularity)，是指包含在數(shù)據(jù)單元中的細(xì)節(jié)級別。越細(xì)級別的數(shù)據(jù)，粒度級別越高；越綜合的數(shù)
據(jù)，粒度級別越低。傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)按憑證基本單元有限細(xì)分，粒度較低；價值計(jì)量系統(tǒng)按業(yè)務(wù)活動要素?zé)o限細(xì)分，粒度較 高。
(2)確認(rèn)的頻度(frequency)，是指會計(jì)確認(rèn)的頻繁程度，即單位時間內(nèi)的確認(rèn)次數(shù)。傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)是一個相對封閉
的會計(jì)循環(huán)系統(tǒng)(會計(jì)憑證一賬戶系統(tǒng)一會計(jì)報告)，會計(jì)確認(rèn)表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動發(fā)生后會計(jì)憑證的填制過程，這是一個
“滯后的”、“間斷的”過程；價值計(jì)量系統(tǒng)是一個與業(yè)務(wù)流程同步的開放式系統(tǒng)，按要素細(xì)分的數(shù)據(jù)在業(yè)務(wù)活動發(fā)生同時 的輸入系統(tǒng)，這是一個“實(shí)時的”、“連續(xù)的”過程。
(3)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)(data structure)，是指會計(jì)系統(tǒng)儲存、組織數(shù)據(jù)的方式，它反映了數(shù)據(jù)單元之間的各種聯(lián)系。傳統(tǒng)會計(jì)
系統(tǒng)中數(shù)據(jù)以會計(jì)賬戶為載體儲存和組織，復(fù)式記賬法建立了數(shù)據(jù)單元之間的聯(lián)系；價值計(jì)量系統(tǒng)中數(shù)據(jù)以業(yè)務(wù)流程為載 體，建立在集合代數(shù)基礎(chǔ)上的關(guān)系模型(科德，1970)表征了它們之間的邏輯關(guān)系。
(4)計(jì)量單位(unit)，是指用于確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系并把數(shù)據(jù)額分配于具體事項(xiàng)的特定量。傳統(tǒng)會計(jì)
系統(tǒng)采用貨幣作為計(jì)量單位來反映現(xiàn)實(shí)世界的業(yè)務(wù)活動情況；價值計(jì)量系統(tǒng)仍然以貨幣作為主要計(jì)量單位，同時輔之以各 種其它物理計(jì)量單位。
(5)時序觀(timing view)，是指設(shè)計(jì)者對于會計(jì)系統(tǒng)映射的現(xiàn)實(shí)世界的歷史時序，它是一個曾被會計(jì)學(xué)術(shù)界長期忽略
的基本觀念。傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)遵循面向過去的時序觀，把交易觀下的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，只反映“過去的”交
易和事項(xiàng)；價值計(jì)量系統(tǒng)兼容面向過去、面向現(xiàn)在和面向未來的多種時序觀，所提供的價值信息是多維的，使用者可以根 據(jù)不同需求選擇最有利于其決策的一種或多種維度。
(6)信息質(zhì)量(information quality)，是指會計(jì)信息滿足使用者需求的程度。通常認(rèn)為會計(jì)信息“應(yīng)該”符合以相關(guān)性
和可靠性為代表的一系列信息質(zhì)量特征，但是單一的、結(jié)構(gòu)化的傳統(tǒng)會計(jì)信息不能同時達(dá)到這些質(zhì)量特征，隱含的系統(tǒng)設(shè)
計(jì)理念確定了可靠性優(yōu)先的原則；價值計(jì)量系統(tǒng)的粒度、頻度、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、計(jì)量單位與時序觀的優(yōu)勢使其能夠徹底消除期 望信息質(zhì)量特征之間的內(nèi)在矛盾，價值計(jì)量信息能夠更好地滿足不同使用者的多維目標(biāo)需求。
不難發(fā)現(xiàn)，基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的泛會計(jì)理論的提出，遵循了管理學(xué)研究的邏輯與路徑，而西方現(xiàn)代會計(jì)理論則遵循
經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的邏輯與路徑。本文的本意并不是想說明哪一種理論更有優(yōu)勢，用誰來替代誰，而只是提出一套遵循管理學(xué)研
究邏輯與路徑的會計(jì)理論來補(bǔ)充當(dāng)今會計(jì)理論范式。因?yàn)樽裱芾韺W(xué)研究邏輯與路徑所挺⋯的理論有時更具有“應(yīng)用性”。
五、結(jié)束語
誠然，設(shè)計(jì)型科學(xué)范式也存在經(jīng)驗(yàn)的不完全歸納、價值判斷的先驗(yàn)性和演繹邏輯的羅素悖論(Russellg Paradox)等無
法克服的局限。⑩因此，本文強(qiáng)調(diào)會計(jì)學(xué)的“人工科學(xué)”本質(zhì)，呼吁會計(jì)學(xué)研究更加注重設(shè)計(jì)型科學(xué)范式，不是試圖否定
或替代解釋型科學(xué)范式，而是為了適應(yīng)兩方面的需要：一是解釋型會計(jì)學(xué)由于存在固有缺陷，難以構(gòu)建滿意的“會計(jì)白箱
理論”，設(shè)計(jì)型科學(xué)范式有助于打開會計(jì)黑箱，讓會計(jì)學(xué)科成果更富有應(yīng)用性和可視性；二是“會計(jì)世界”的發(fā)展也呼喚
著會計(jì)學(xué)研究范式進(jìn)行變革或拓展，“人工科學(xué)”需要更多地面向未來和目標(biāo)導(dǎo)向，而不僅是面向歷史數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)回歸和證
偽導(dǎo)向。所以，未來會計(jì)理論依舊會是“使用者——環(huán)境各種情況差異的理論集合”@，會計(jì)學(xué)研究應(yīng)當(dāng)設(shè)法兼容鋸釋與設(shè) 計(jì)兩種范式，二者是互補(bǔ)而非互斥的關(guān)系。
我們基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式嘗試構(gòu)建的“會計(jì)白箱理論”——泛會計(jì)理論，提出以賬戶為中心的傳統(tǒng)會計(jì)擴(kuò)展到以價值

⑩我們?nèi)匀灰獜?qiáng)調(diào)，不存在最優(yōu)的會計(jì)系統(tǒng)，只有最適合的會計(jì)系統(tǒng)。
⑩其實(shí)設(shè)計(jì)型科學(xué)范式在西方學(xué)術(shù)界也備受爭論，一些學(xué)者認(rèn)為它的學(xué)術(shù)性不強(qiáng)(經(jīng)驗(yàn)的不完全歸納、價值判斷的先驗(yàn)性和演繹邏
輯的羅素悖論)，并不比解釋型科學(xué)范式更有效。但由于它具有更強(qiáng)的目的性和面向未來的指導(dǎo)性優(yōu)勢，這種范式在建筑學(xué)等T程領(lǐng)域以及
決策理論等管理學(xué)研究中受到推崇。著名會計(jì)學(xué)家羅伯特·卡普蘭后來深受西蒙思想的影響，轉(zhuǎn)而運(yùn)用設(shè)計(jì)型科學(xué)的邏輯在管理會計(jì)領(lǐng)域 取得了豐碩成果。
⑩從A早在1977年就在SOATATA報告中做出了這一表述，可以預(yù)計(jì)未來會計(jì)理論發(fā)展仍然將應(yīng)驗(yàn)這一論斷。
管理為中心的泛會計(jì)，認(rèn)為只有通過賦予新的概念和內(nèi)容才能從根本上克服傳統(tǒng)會計(jì)的固有缺陷，適應(yīng)當(dāng)代會計(jì)環(huán)境的巨
大變化。顯然，這一理論設(shè)想還不完善，我們的初衷亦并非否定既有成果或者創(chuàng)造新的會計(jì)內(nèi)容和方法，而是拋磚引玉地 提供一種新的“看的方式”，做一些有益的會計(jì)理論探索。