關于利得和損失上的不足之處及改進的建議

    《企業(yè)會計準則——基本準則》，是財政部借鑒國際發(fā)達國家的做法，第一次引入利得和損失的概念。利得和損失不僅反映在利潤表中，還體現在所有者權益變動表中。合理的反映企業(yè)非經營性的損益，有益于報表的全面、清晰，使報表使用者清楚的了解企業(yè)的經營水平和財務情況，有利于對企業(yè)進行合理的評價。但是，由前面的分析，筆者認為，我國企業(yè)會計準則對于利得和損失的界定有一定的不足之處。

1、利得損失與收入費用地位上的不平等

    我國新基本準則仍將會計要素設置為六大要素，把利得和損失作為次要要素從屬于所有者權益和利潤。但是從各國會計要素框架看，無外乎兩種：一是將收入、費用、利得和損失同時作為基本的財務報表要素，如美國FASB； 二是將收入、費用、利得和損失共同作為會計要素的子要素。如英國ASB和國際會計準則IASC?？梢?，無論是那種方式，收入、費用、利得和損失是共同進退的，因為從本質上講，無論是利得損失還是收入費用，都會導致企業(yè)經濟的流入或流出，所以二者在本質上是相同的。而我國卻將收入與費用作為基本會計要素，利得和損失作為子要素，這與國際會計準則是不一致的。另外，原來的會計等式“收入-費用=利潤”，此時的利潤僅指企業(yè)在一定會計期間的日常活動的經營成果；如果用會計等式“收入-費用+利得-損失=利潤”來描述的話，利得和損失又不是基本會計要素，這一等式也就不能成為會計的基本等式。

    所以，筆者認為，應提升利得損失在會計要素中的地位，與收入費用共同作為會計的基本要素。這既與國際會計準則趨同，也可以建立起完整的會計要素框架體系，便于會計人員的理解和處理。

2、對利得和損失的界定過于抽象

    由新基本準則可知，界定是收入還是利得，費用還是損失，關鍵是區(qū)分“日?；顒印边€是“非日常活動”。在《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南中規(guī)定，所謂日?；顒樱瞧髽I(yè)為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。也就是說，判斷是否為正?；顒佑袃蓚€標準：一是看是否是企業(yè)為完成其經營目標所從事的活動以及與之相關的活動；二是看這些活動發(fā)生的頻率。但是這種判斷過于抽象，操作起來并不容易把握。

    就投資收益而言，就凈額反映這個角度而言，更多的像是利得（損失），但從業(yè)務發(fā)生的頻率上看，企業(yè)投資活動又應該是屬于日?；顒樱J定為收入（費用）也符合收入（費用）的定義。例如，企業(yè)購買準備持有至到期的債券，讓渡的是企業(yè)資產的使用權，而且所獲得的收益也具有長期性和穩(wěn)定性，從收入的定義來判斷，應該是收入的性質，而新準則一律將投資收益界定為利得。

    由以上可知，新準則對利得和損失的界定采用了一種原則導向理論，提供的判斷依據過于簡單，容易出現判斷上的失誤，因此對利得和損失的界定需要設置參考依據，使會計人員可以“量體裁衣”，例如，對“日?；顒印钡呐袛嗫梢栽O置以下參考依據：

（1）該活動應為企業(yè)核心的、主要的或與之相關的活動。

（2）該活動應經過企業(yè)正常的經營過程。

（3）該活動應具有持續(xù)性、可控性或可預見性。

3、利得和損失在報表列報中列報混淆和不統(tǒng)一

    在新企業(yè)會計準則中，一部分利得與損失在資產負債表中列示，一部分利得和損失在利潤表中列示。對于持產利得（如物價上漲帶來的存貨、投資性房地產升值、法定財產重估等），新會計準則采用了不同的處理方式。

    例如，根據《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第十一條的規(guī)定，公允價值計量模式下的投資性房地產，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益；該準則第十六條還規(guī)定，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。對于可供出售的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當計入所有者權益，在金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。而對于交易性金融資產等的公允價值變動產生的利得或損失則通過公允價值變動損益列報于利潤表。

    由此可見，公允價值計量模式下不同準則對持產利得采用了不同的處理方式，違背了準則之間的統(tǒng)一性和協(xié)調性，與基本準則中的會計信息質量要求相悖。所以，對于公允價值計量模式下的持產利得，各會計準則之間應統(tǒng)一規(guī)范。

4、利潤表中項目順序問題

    《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》應用指南中，列示了新的利潤表。根據該表，基本損益計算公式如下：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-期間費用-資產減值損失+公允價值變動損益+投資收益；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出?；緶蕜t第三十七條規(guī)定，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。即資產減值損失、公允價值變動損益、投資收益、營業(yè)外收支等均屬于直接計入當期利潤的利得和損失，那么營業(yè)利潤包含了利得和損失的部分內容，筆者認為這是不合理的。

    所以，我國應盡快建立全面收益觀，使利潤要素與國際慣例趨同。當務之急是調整利潤表項目順序，即按“利潤總額=收入-費用+利得-損失”的基本損益計算公式排列。新的損益計算公式排列如下：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-期間費用；利潤總額=營業(yè)利潤+公允價值變動收益+投資收益-資產減值損失+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。